Word
Una
vez tratada la Teoría Contable, se procederá al estudio del Proceso Contable. (CONTABLE)
Concepto general
Las
diversas disciplinas del conocimiento universal, estudian y aplican su teoría a
través de la adopción de un método, que a la vez que facilita su análisis y
comprensión, les confiere –como ya se señaló- carácter científico, pues “para
cumplir su cometido, la mayoría de los científicos avanza mediante una serie de
etapas sistemáticas, a fin de ir dando solidez a su tarea”.
De
esta suerte, se localizan en el estudio de diversas disciplinas científicas, el
reconocimiento de etapas o fases sucesivas
que juegan cada una un papel, a la vez que independiente, solidarias en
la consecución de un fin determinado.
Es así
como suele oírse hablar de procesos[1]
que persiguen objetivos específicos; por ejemplo: el proceso: el proceso
administrativo, el proceso económico, el proceso histórico, el proceso de
investigación, etcétera.
Del
mismo modo, la Contaduría Pública alcanza sus objetivos de obtención y
comprobación de información financiera, a través de una serie de fases que
integran un proceso, al cual, por derecho llamaremos El proceso Contable.
Concepto de Proceso Contable
Debe
entenderse por Proceso Contable, el conjunto de fases a través de las cuales la
Contaduría Pública obtiene y comprueba información financiera.
De
acuerdo con tal concepto, resulta sencillo inferir que tanto la contabilidad
como la Auditoría alcanzan sus objetivos a través del seguimiento de las mismas
fases de un proceso.
Sin
embargo, es necesario aclarar que, mientras la contabilidad observa las fases
del Proceso Contable para obtener información financiera, la Auditoría sigue
las mismas etapas, pero para comprobar la corrección del producto de la
Contabilidad.
Dicho
en otras palabras, la Auditoría, para cumplir su cometido, observa las mismas
fases del proceso que revisa.
Origen del Proceso Contable en Contabilidad
El
Proceso Contable surge en Contabilidad como consecuencia de reconocer una serie
de funciones o actividades eslabonadas entre sí, que desembocan en el objetivo
de la propia Contabilidad, esto es, la obtención de información financiera.
Para
obtener dicha información es preciso, inicialmente, establecer el sistema por
medio del cual sea posible el tratamiento de los datos, desde su obtención
hasta su presentación en términos de de información acabada.
Dicha
fase, la inicial del Proceso, constituye la Sistematización.
Posteriormente
se requiere cuantificar los elementos que intervienen en las transacciones
financieras en términos de unidades monetarias, de acuerdo con reglas de
cuantificación contenidas en la Teoría Contable.
Dicha
cuantificación constituye una Valuación, termino del que ha tomado su nombre la
segunda etapa del Proceso que nos ocupa.
Una
vez valuados los datos financieros, es necesario someterlos a un tratamiento
por medio de instrumentos específicos, con el fin de captarlos, clasificarlos,
registrarlos, calcularlos y sintetizarlos de manera accesible para sus
lectores. Esta fase del Proceso Contable recibe el nombre de Procesamiento.
La
información plasmada en estados financieros debe analizarse e interpretarse,
con el objeto de conocer la influencia que las transacciones celebradas por la
entidad económica tuvieron sobre su situación financiera.
Como
consecuencia de dicho análisis e interpretación, se emite una calificación
sobre el efecto que las transacciones celebradas por la entidad económica
consignadas en estados financieros tuvieron sobre la situación financiera de
dichas entidades, con el fin de darla a conocer a los responsables de tomar
decisiones. A dicha etapa le hemos denominado Evaluación.
Finalmente,
el proceso se cierra con la base de información, a través de la cual se
comunica a los interesados en la marcha de la entidad económica, la información
financiera obtenida, como consecuencia de las transacciones celebradas por la
propia entidad. (López,
Proceso Contable 1, 1999)
Fases del Proceso Contable
Sistematización
Fase
inicial del Proceso Contable que establece el sistema de información financiera
en una entidad económica.
Valuación
Segunda
fase del Proceso Contable. Cuantifica en unidades monetarias los recursos y
obligaciones que adquiere una entidad económica en la celebración de
transacciones financieras.
Procesamiento
Tercera
fase del Proceso Contable. Elabora los estados financieros resultantes de las
transacciones celebradas por una entidad económica.
Evaluación
Cuarta
fase del Proceso Contable. Califica el efecto de las transacciones celebradas
por la entidad económica sobre su situación financiera.
Información
Quinta
fase del Proceso Contable. Comunica la información financiera obtenida por la
Contabilidad. (López,
Proceso Contable 2, 2000)
Estructura de la Contaduría Pública
Elementos del Ciclo Contable
La
contabilidad financiera tiene como objetivo reunir y comunicar datos
financieros, dos elementos importantes del proceso de registro son: los diarios
y los mayores. Estos medios se usan para acumular y clasificar los resultados
de las transacciones que afectan a la entidad de negocios. Cada uno sirve a un
propósito único de registro y tiene referencias cruzadas con el otro a través
del proceso de traspasos al mayor. Los estados financieros, explicados de
manera adecuada, son vehículos para la principal meta de comunicación.
Significan la culminación de los esfuerzos contables.
En
cierto sentido, entonces, los diarios y los mayores se ubican al inicio del
proceso contable, y los estados financieros se ubican al final. El propósito de
este capítulo consiste en ampliar nuestro conocimiento de las demás funciones
que se ejecutan en forma intermedia y posteriormente colocar los procedimientos
de teneduría de libros y los procedimientos contables dentro de una relación
adecuada. En la primera mitad del capítulo se expone de forma específica un
aspecto adicional del proceso de registro: los asientos de ajuste. Éstos no
sólo son esenciales para tener una comprensión del sistema contable, sino que
también incrementan nuestra habilidad para usar la contabilidad como una
herramienta analítica. En la segunda mitad del capítulo se concluye la
exposición de las técnicas contables ordenando sus diversas fases en una
secuencia sistemática denominada ciclo contable. Después, en un apéndice se
consideran los diarios especiales, las hojas de trabajo, al procesamiento
electrónico de datos y el control interno.
Asientos de ajuste
Las
transacciones contables se clasifican en externas e internas. Las primeras
consisten en negociaciones explícitas con terceros que se encuentran fuera de
la entidad de negocios. En la mayoría de los casos la transacción externa es
señalada por algún acontecimiento discreto: la recepción de una factura, la
emisión de un cheque, la firma de un pagare en un banco, etcétera. Por lo común
se hace un asiento en el momento en el que ocurren estas transacciones. Excepto
por algún error ocasional en el registro, las cuentas suelen ser exactas y se
encuentran actualizadas con respecto a estos acontecimientos.
Las
transacciones internas, por otra parte, tienden a ser de una naturaleza más
continua. Reflejan aquellos cambios en los activos y en las fuentes de recursos
que están ocurriendo en forma gradual. Una porción de las rentas pagadas por
anticipado expira cada día. Los inventarios de suministros son consumidos en el
transcurso de todo el periodo. Se incurre en costos de mano de obra cada día, y
de forma gradual se está acumulando un pasivo. Si la entidad presta dinero, se
estarán ganando ingresos por intereses a través de todo el periodo en el cual
permanezca el préstamo. Un activo, en este caso el interés por cobrar, se
devengará gradualmente con el paso del tiempo.
Requeriría
mucho tiempo y sería muy costoso registrar estos cambios internos cada día en
las cuentas de diario y de mayor. A menudo es más sencillo registrarlas con
periodicidad como totales acumulados que forman parte de una transacción
explicita y externa. Por ejemplo, el reconocimiento de los costos de la mano de
obra se difiere hasta el día de pago, en el que se hace un registro por el
costo total del periodo. De modo similar, el ingreso por intereses puede estar
acumulándose cada día, pero su registro puede diferirse hasta que se reciba el
monto total en efectivo. Dicho de una forma sencilla, puede no ser conveniente
o necesario mantener actualizadas en todo momento todas las cuentas de activos,
de pasivos, de ingresos y de gastos.
Definición de los asientos de ajuste
Sin
embargo, esta prevaleciente reducción de trabajo manual puede producir un
conflicto en términos del propósito de la contabilidad, que consiste en
proporcionar a distintas audiencias estados financieros exactos y oportunos.
Antes de que los estados financieros sean elaborados, todas las transacciones
internas y externas del periodo deben ser recolectadas en cuentas. De no ser
así, los saldos de las cuentas y los estados financieros resultantes serán
incompletos, inexactos y, por tanto, engañosos para su audiencia. A menos de
que todos los acontecimientos de activos y de fuentes de recursos hayan sido
registrados, el balance general no reflejará la condición financiera existente
al final de periodo contable. Del mismo modo, el estado de resultados no puede
presentar un panorama realista de las operaciones del periodo a menos de que
todos los ingresos y gastos correspondientes sean tomados en consideración.
La
exactitud y la oportunidad en las cuentas se consiguen a través del uso de los
asientos de ajuste que se realizan antes de la elaboración de los estados
financieros. Los asientos de ajuste son aquellos que se hacen al final del
periodo contable para registrar las transacciones que han ocurrido pero que aún
no han sido registradas así como para corregir los asientos que fueron hechos
incorrectamente. El registro de asientos de ajuste es un componente lógico de
la contabilidad a base de lo devengado. Los ingresos y gastos y sus efectos
relativos sobre la posición financiera son identificados e informados en el
periodo en que ocurren y no cuando se realizan las entradas y salidas de
efectivos. Los últimos puntos pueden usarse algunas veces por conveniencia de
registro, pero no determinan qué acontecimientos contables serán presentados en
los estados financieros.
Aunque
diversas situaciones pueden requerir la formulación de ajustes, veamos algunos
de los tipos más comunes. La mayor parte de los asientos de ajuste para
transacciones continuas implican la distribución (o aplicación) entre periodos
contables de algún elemento ya registrado en los libros o el devengamiento de
algún elemento no registrado que haya estado cambiando durante el periodo. La
distribución o el devengamiento pueden aplicarse tanto a ingresos como a
gastos; por tanto, existen en total cuatro tipos generales:
1.-
Distribución del costo de activos ya adquiridos para reflejar los gastos
aplicables al periodo actual.
2.-
Devengamiento del costo de los activos expirados (gastos) que aún no han sido
registrados.
3.-
Distribución del monto recibido por anticipado en relación con productos o
servicios para reflejar en el periodo actual el ingreso aplicable a la entrega
de un producto o la ejecución de un servicio.
4.-
Devengamiento del monto de los incrementos (ingresos) no registrados en los
activos, resultantes de las operaciones correspondientes al periodo actual.
Como
ya se dijo, las distribuciones y los devengamientos permiten ajustar aquellas
situaciones en las cuales el tenedor de libros ha encontrado útil operar
temporalmente sobre la base de contabilidad al contado. Debido a que los
efectos de efectivo de las transacciones se incorporan en las cuentas cuando
ocurren las entradas o las salidas de efectivo, las distribuciones y los devengamientos futuros nunca constituyen
un cargo o un abono para la cuenta de caja. Además, en todas las ilustraciones,
se observa que cada asiento de diario de distribución o de devengamiento
implica por lo menos una cuenta del estado de resultados y por lo menos una
partida del balance general. Así, el dejar de ajustar los libros en forma
adecuada dará como resultado distorsiones en los dos estados financieros
principales.
Distribuciones de costo
Existen
numerosos ejemplos de este primer tipo de ajuste. Muchos de los activos no
monetarios del capítulo 2 caen dentro de esta categoría. Representan gastos que
beneficiarán más de un periodo contable. Ya que una porción de los servicios de
los activos en cada periodo, parte del costo debe ser aplicada como un gasto
correspondiente a ese periodo.
Supóngase
que al 31 de diciembre una cuenta de mayor para seguros pagados por anticipado
tiene un saldo deudor de $4,300.00, el cual representa el saldo inicial más las
primas pagadas sobre las nuevas pólizas de seguro adquiridas durante el año.
Aunque todas las pólizas de seguro hayan estado expirando gradualmente en el
transcurso del año, aún no se habrán hechos asientos contables. Un cuidadoso
análisis de las pólizas de seguro al 31 de diciembre revela que el costo no
expirado de las que aún están en vigor asciende a $1,400.00. Se necesita el
siguiente asiento de ajuste:
Gastos de seguro…………………2 900
Seguros pagados por
anticipado ($4,300 - $1,400)…………2 900
Supóngase
que una empresa ordena cantidades sustanciales de artículos de oficina. Las
compras hacen un total de $6,000.00 y son cargadas a una cuenta de activo.
Durante el periodo, la mayor parte de estos artículos son consumidos; sin embargo,
al final del periodo quedan $400.00 de ellos. Una cuenta de gastos debe
reflejar el costo de los artículos usados (5,600.00), y sólo los $400.00
restantes deben aparecer como un activo en el estado de posición financiera. El
ajuste (en forma de mayor) para aplicar el costo de los artículos usados sería:
Se requerirían ajustes similares para activos tales como la renta pagada por adelantado, el inventario de mercancía, y los activos de larga duración sujetos a depreciación.
Se requerirían ajustes similares para activos tales como la renta pagada por adelantado, el inventario de mercancía, y los activos de larga duración sujetos a depreciación.
Activos inicialmente registrados
como gastos. Algunas veces el costo de
adquisición de ciertos activos es cargado directamente a cuentas de gastos
cuando existe una alta probabilidad de que dicho activo sea totalmente
consumido durante el periodo. Si parte del activo permanece sin usarse al final
del periodo, los gastos se sobrevalúan y los activos se subvalúan. Se necesita
un asiento de ajuste similar al anterior, excepto que en este caso la
aplicación del costo se hace de la cuenta de gastos hacia el activo y no al
revés.
Por
ejemplo, supóngase que la empresa del ejemplo anterior cargó los $6,000.00 de
compras de artículos directamente a gastos de artículos de oficina basándose en
la suposición de que prácticamente todos los artículos serían consumidos
durante el periodo. En este caso el asiento de ajuste aplicaría a la cuenta de
activos la parte no usada del costo.
En la
práctica contable se usan ambos procedimientos. En ocasiones se aplican
alternativas similares a la renta y a otros pagos. Sin embargo, independientemente del asiento inicial que se haga, los
resultados finales deben ser los mismos. Todo lo que tiene que determinarse es
qué parte del costo debería terminar en las cuentas de gastos y de activos al
final del periodo. En el ejemplo anterior, bajo ambas opciones, la
cuenta de gastos de artículos de oficina muestra un saldo de $5,600.00 después
del ajuste, y la cuenta de inventario de artículos de oficina muestra un saldo
de $400.00 después del ajuste.
Gastos de depreciación. Estos gastos representan una
estimación del costo de los servicios de un activo de larga duración que se
haya usado durante el periodo de generación de ingresos. Aunque la empresa
utiliza continuamente sus edificios, equipo, muebles, implementos, etcétera, un
registro diario de la depreciación resulta innecesario y probablemente sería
muy inexacto. Más bien, la empresa hace un asiento de ajuste al final del
periodo. Por ejemplo, una empresa adquiere equipo de almacén a un costo de
$35,000.00. Se espera que dicho equipo dure cinco años. Al final de cada año
sería necesario un asiento para reflejar el consumo del equipo correspondiente
al potencial de servicios de un año:
Gasto
de depreciación…………………..7 000
Equipo de tienda……………………………….7 000
Sin
embargo, en la práctica contable, el asiento de crédito casi universalmente se
hace a una cuenta separada denominada depreciación acumulada.
Gasto
de depreciación…………………7 000
Depreciación acumulada –Equipo de
tienda……….7 000
La
cuenta de depreciación acumulada se denomina contracuenta de activo. Se
convierte en una parte integral del activo y aparece como una deducción de los
activos que se muestran en el estado de posición financiera. Por ejemplo, al
final del año este equipo sería informado de la siguiente manera:
Equipo
de tienda…………………………………………..$35 000
Menos: Depreciación
acumulada…………………. 7 000 $28 000
Conceptualmente,
el hacer créditos a la cuenta de activos sería un procedimiento perfectamente
justificada. Aunque el activo puede no haber cambiado físicamente,
económicamente una porción de sus servicios habrá expirado. Usando el
procedimiento indirecto de una contracuenta, sin embargo, proporcionamos más
información: el costo original de los activos aún en uso, la estimación de la
porción usada, y el costo no expirado aplicable a periodos futuros. Puesto que
la depreciación es en el mejor de los casos estimado, el hecho de que se
coloque en una contracuenta permite al lector juzgar en forma aproximada la
idoneidad de la estimación para depreciación y formarse una idea general de la
antigüedad del activo. Esto no podrá hacerse si el activo fuese sencillamente
presentado en $28,000.00. En el capítulo 9 se hace extenso análisis de la
contabilidad para depreciación.
Devengamiento de gastos
Este
tipo de ajuste es necesario siempre que un activo (generalmente algún tipo de
servicio) se usa durante un periodo pero no se hace ningún registro en el momento
de ser usado. En este caso, los asientos son diferidos por conveniencia de
trabajo hasta que el servicio sea realmente pagado en efectivo. Los sueldos y
los salarios son ejemplo que viene al caso. Supóngase que los salarios de un
grupo de agentes de ventas son de $4,000.00 por mes, pagaderos el día 10 del
mes siguiente. Al 31 de diciembre los salarios se ese mismo mes no han sido
registrados, aunque si se ha incurrido en su costo. Además existe un pasivo no
registrado para estos salarios al 31 de diciembre. El asiento de ajuste para
actualizar las cuentas es:
Gastos
de los salarios del personal de ventas………4 000
Salarios por pagar *………………………………………4
000
*Algunas veces esta cuenta se denomina salarios devengadores (o acumulados) por pagar, pero el
termino devengado es innecesario. Cuando aparece, generalmente se refiere a una
cuenta que proviene de un asiento de ajuste.
Como
otra ilustración supóngase que una compañía arrienda un aparato de fotocopiado
para la oficina. La renta total se basará en el número de copias hechas, a una
tasa de 3 centavos por copia. Los pagos son remitidos aproximadamente un mes
más tarde y se calculan por medio de un contador instalado en la máquina que
registra el número de copias realizadas. Desde el último pago hecho en
noviembre, el contador indica 7500 copias hasta el 31 de diciembre. El asiento
de ajuste es:
Gastos
de oficina………………..225
Rentas del aparato por
pagar……………..225
Distribución (o aplicación) de los ingresos
En el
capítulo 2 se mencionan aquellos pasivos que representan derechos de los
clientes a recibir bienes y servicios en periodos futuros. Estos anticipos de
los clientes se presentan cuando se obtiene efectivo antes de la prestación del
servicio o antes de la entrega del producto por la empresa. Por ejemplo, una
compañía arrienda una porción de su almacén por doce meses empezando el 1 de
septiembre, con una renta mensual de $200.00. El cliente paga la totalidad de
los $2,400.00 el 1 de septiembre. Los $2,400.00 representan un ingreso que
deberá ser distribuido en el tercio para el actual periodo contable y dos
tercios para el siguiente. El 1 de septiembre se hace el siguiente asiento para
registrar el anticipo como un pasivo:
Efectivo………………….2
400
Rentas recibidas por
adelantado…………….2 400
Posteriormente,
el 31 de diciembre el asiento de ajuste seria:
Rentas
recibidas por adelantado……………..800
Ingreso por rentas……………………………….800
Algunas
compañías usan un procedimiento alternativo de registro que inicialmente
acredita la recepción total del efectivo a una cuenta de ingresos. Por ejemplo,
una empresa vende productos especiales como servilletas, deslizadores acuáticos
y cartas de juego que se usan para publicidad y
para otros propósitos especiales. A cada artículo se le imprime el
nombre del cliente, un eslogan publicitario, etc. Se requieren por lo general
dos semanas para procesar los pedidos, que deben acompañarse del pago en
efectivo. Durante el año se reciben $97,800.00 en efectivo sobre tales pedidos
y se acreditan a ingresos:
Efectivo…………………97
800
Venta de servicios
especiales………………….97 800
Un
análisis de los pedidos no procesados al final del año revela que algunos
artículos que se vendieron en $6,700.00 no han sido impresos o entregados a los
clientes. En consecuencia, esa parte del ingreso no ha sido ganada durante este
periodo. Debería hacerse un asiento de ajuste para reconocer el ingreso no
ganado (diferido) como un pasivo:
Venta
de productos especiales…………….6 700
Anticipos de clientes………………………………….6
700
Siempre que la aplicación se haga de una cuenta de pasivo a
una cuenta de ingresos, como en el primer ejemplo, o de una cuenta de ingresos a una cuenta de pasivo, el propósito y el
resultado final serán los mismos. El análisis fundamental implica una
determinación del monto aplicable a los productos y servicios otorgados este
periodo y del aplicable a periodos futuros.
Devengamiento de ingresos
El
cuarto tipo común de ajuste es similar al segundo. Por conveniencia de trabajo
de oficina, el registro de los ingresos puede diferirse algunas veces hasta que
el efectivo sea cobrado. Sin embargo, si el ingreso es ganado en un periodo
contable y la cobranza del efectivo ocurre en el siguiente, es necesario un
ajuste para reflejar el ingreso y el derecho resultante que pesará sobre un activo.
Por ejemplo, el interés se gana con el
transcurso del tiempo, pero no es registrado cada día. Si una compañía
financiera presta a un productor $10,000.00 a un interés del 12% durante seis
meses empezando el 1 de diciembre, un ingreso
por intereses de un mes de $100 ($10,000.00 x 0.12 x 1/12) será
aplicable al periodo contable que termina el 31 de diciembre. El derecho al
cobro de la compañía financiera habrá crecido de $10,000.00 a $10,100.00. Se
realizará el asiento de ajuste que se muestra enseguida para corregir la
concomitante subcuantificación de activos y de ingresos:
Intereses
por cobrar……………100
Ingreso por intereses………………100
Cualquier
actividad productora de ingresos que se ejecute durante el periodo pero cuyo
pago deba percibirse más tarde puede ser sometida al mismo tipo de ajuste. Por
ejemplo, una empresa dedicada a la reparación de máquinas de escribir podría
recibir una comisión de 10% de un productor sobre todas las máquinas de
escribir nuevas que venda a sus clientes. Si, durante el mes de diciembre, se
venden máquinas nuevas que tienen un precio de menudeo de $23,000.00, la
empresa deberá hacer el siguiente
asiento de ajuste, aun cuando el efectivo pueda no recibirse sino hasta algún
momento del mes de enero:
Comisiones
por cobrar…………….2 300
Ingresos por comisiones………………….2 300
Asientos por ajuste para registrar correcciones
Los
siguientes ajustes son algunos de los más comunes que hacen los contadores al
final de cada periodo contable, casi como rutina. Se puede llegar a requerir un
tipo de asiento más complejo para corregir las transacciones que hayan sido
asentadas en forma incorrecta. Cada asiento de corrección requiere un cuidadoso
análisis de las circunstancias. El enfoque básico consiste en determinar cuáles
deberían ser los saldos adecuados de las cuentas y compararlos con los saldos
actuales. El asiento de corrección, entonces, es lo que se necesita para ir de
los saldos actuales a los saldos deseados.
Considérese
por ejemplo la siguiente situación. El 1 de noviembre, el tenedor de libros
registra erróneamente el pago anticipado de nueve meses de renta de la
siguiente manera:
Maquinaria……………..900
Efectivo……………………..900
Este
error es descubierto el 31 de diciembre, antes de que se aplicara,
incorrectamente, cualquier depreciación sobre la “maquinaria”. La mitad del
costo de la renta del cuarto mes debe aparecer como un activo y la mitad como
un gasto. En otras palabras, los saldos de las cuentas correctos al 31 de
diciembre deberían ser:
Renta
pagada por anticipado……………………….450
Gastos
de renta………………………………………450
Maquinaria………………………………………………….900
Fundamentalmente,
los asientos de ajuste abarcan a todos aquellos registros necesarios al final
del periodo contable para hacer tan exactas como sea posible las cuentas de
activos, de pasivos, de ingresos y de gastos.
Ciclo contable
Hasta
este momento hemos expuesto varios procesos y funciones contables: elaboración
de estados financieros, registro en cuentas de mayor, registro en el diario y
formulación de ajustes. En un sistema contable estos procedimientos están
interrelacionados y son ejecutados en un orden preestablecido que se denomina
ciclo contable. Presentados en la secuencia en la cual se ejecutan normalmente,
los elementos del ciclo contable son:
1. Registro de transacciones en un
diario
2. Traspaso de los asientos de diario
a cuentas de mayor
3. Elaboración de la balanza de
comprobación
4. Contabilización en el diario y
traspaso al mayor de los asientos de ajuste
5. Elaboración de una balanza de pagos
ajustada
6. Elaboración de estados financieros
7. Contabilización en el diario y
traspaso al mayor de los asientos de cierre
Las
dos primeras de estas tareas constituyen la mayor parte de la actividad de la teneduría de libros durante cada periodo.
Los otros cinco pasos son ejecutados al final del periodo contable. En forma
conjunta, resumen al proceso contable desde la función interna de registro
hasta la función final de información. El resto de este capítulo se dedica a la
fase de elaboración de algunos de estos elementos, y en él se presenta un
análisis de la relación que tienen entre sí y con las funciones básicas de la
contabilidad.
Registro de transacciones en un diario
Desde
luego, esta tarea da inicio a la función básica de registro de la contabilidad.
Implica la separación de una transacción en sus partes componentes (cambios en
los activos y en las fuentes de recursos) y el registro de ese análisis dentro
del marco conceptual sistemático de cargos y abonos que se expuso en el
capítulo 3. El asiento de diario constituye el registro original de los
asientos del periodo, generalmente en orden cronológico. Siguiendo el concepto
de entidad, registramos tan sólo aquellas transacciones que implican a la
empresa de negocios como una entidad separada.
Documentos fuente. Antes de que una transacción pueda registrarse
formalmente en cualquier tipo de diario, debe haber una indicación de que la
transacción ha ocurrido. Todo asiento de diario descansa sobre un documento que
lo fundamenta. Algún documento o forma de negocios debe fluir hacia el
departamento de contabilidad a fin de activar el proceso de análisis y del
registro necesario para la contabilización en el diario. Entre los documentos
fuente se incluyen facturas de compras, facturas de venta, copias de cheques,
cintas de cajas registradoras, resúmenes de horas de trabajo, documentos
legales, recepción de informes, etc. Qué formas se usan, quién las inicia y
cómo se envían son aspectos que deben ser considerados en el diseño del sistema
particular de contabilidad y de procesamiento de datos usado por una compañía.
Con frecuencia, los documentos fuente son referenciados en la explicación que
acompaña al asiento formal de diario. Estos son archivados en forma sistemática
para servir como apoyo a la formulación del asiento, puesto que no sólo
proporcionan detalles acerca de la transacción sino que también fijan
responsabilidades para la información y operación. Una tarea que ejecuta un auditor consiste en determinar, sobre la
base de pruebas de verificación, si los asientos registrados están apoyados por
documentos fuente a
decuados.
Traspaso de asientos de diario a cuentas de mayor
Éste
es el proceso que se sigue para transferir a cuentas de mayor los cambios
individuales registrados en los libros del asiento original. El proceso de
traspaso al mayor en un sistema de contabilidad manual se explica y se ilustra
en el capítulo 3. Independientemente de que se haga en forma manual, mediante
una máquina de contabilidad, o en forma automática, como en muchos sistemas de
procesamiento electrónico de datos, el traspaso a las cuentas de mayor es el
inicio de la función de clasificación. Implica el colocar los datos registrados
dentro de un marco conceptual lógico y útil de activos y de fuentes de
recursos.
Catálogo de cuentas. Las cuentas de mayor usadas por las empresas varían
con la naturaleza de sus actividades y con el tipo de información deseada
acerca de los estados financieros. Las cuentas que requiere una compañía en
particular para proporcionar la información necesaria se identifican en una
lista que se llama catálogo de cuentas.
Frecuentemente este catálogo se amplia para incluir no solamente las cuentas
que forman el sistema sino también las políticas que deberán seguirse para los
asientos de cada cuenta. El manual de contabilidad resultante constituye el
lineamiento básico para hacer los traspasos a las cuentas de mayor.
A fin
de facilitar la clasificación de las cuentas por tipo, frecuentemente se emplea
un sistema de codificación numérica. Por ejemplo, el primer dígito podría
indicar la clasificación general: digamos 1 para activos circulantes, 2 para
activos no circulantes, 3 para pasivos circulantes. Los dígitos subsecuentes en
los números de las cuentas podrían implicar varias subclasificaciones,
funciones, ubicaciones, etc. Un sistema de codificación cuidadosamente diseñado
proporciona información rápida y un arreglo ordenado por grupos de informes
para las cuentas de mayor. Además, el sistema de cuentas numeradas permite una
fácil adopción de medios mecánicos para el traspaso al mayor así como de
sistemas de máquinas de contabilidad.
Auxiliares de mayor. Nuestro análisis de cuentas de mayor y traspasos al
mayor ha estado limitado a las principales cuentas de activos y de fuentes de
recursos del mayor general. Cuando se debe mantener una gran cantidad de
información detallada acerca de una cuenta particular de mayor general,
frecuentemente se usa un conjunto separado de cuentas denominadas cuentas
auxiliares de mayor. Por ejemplo, cuando está implicado un grupo de personas
individuales, como en el caso de las cuentas por cobrar y de las cuentas por
pagar, se puede mantener un registro individual de la cuenta de cada persona en
un mayor auxiliar. De igual modo, cuando una cuenta de mayor general (como una
cuenta de equipo) contiene muchos elementos diferentes, se pueden emplear
auxiliares de mayor para el manejo de la información detallada aplicable a cada
máquina en particular. La cuenta de mayor general muestra en forma resumida lo
que los registros auxiliares muestran en forma detallada. La cuenta de mayor
general es una cuenta de control.
Se
pueden crear formas y equipos de procesamiento de datos especiales para facilitar
el manejo de información detallada en el auxiliar de mayor. Por ejemplo, cada
forma del auxiliar de mayor para las cuentas por cobrar podría llevarse por
duplicado, y enviar una copia cada mes al cliente como su factura. Como otro
ejemplo, el auxiliar de mayor de una cuenta de control de equipo de oficina
podría formarse de un conjunto de tarjetas perforadas. En cada tarjeta se
perforaría el costo de cada máquina en particular, su ubicación, y la tasa de
depreciación o su vida útil. Una corrida en un programa de computación
realizaría en forma automática el cálculo y la suma del gasto total de
depreciación de ese periodo.
En
algunas situaciones, un folio de las formas originales de negocios sirve como
auxiliar de mayor. Un archivo de facturas no pagadas ordenadas por el número o
por el nombre del proveedor podría ser el auxiliar para las cuentas por cobrar.
Otros auxiliares que se usan comúnmente son el archivo de pólizas de seguros
para la cuenta de seguros pagados por anticipado, el archivo de pagarés originales
para los documentos por cobrar o para los documentos por pagar, las tarjetas de
almacén para el inventario, y el registro de las acciones para el capital
social. Aunque el formato de los auxiliares de mayor puede variar, la mayor
parte de las cuentas generales de mayor, excepto en el caso de las empresas más
pequeñas, son cuentas de control.
Los
auxiliares de mayor proporcionan numerosas ventajas. Operacionalmente, permiten
la distribución y la especialización de las tareas de oficinas implícitas en la
teneduría de libros. El mayor general es más compacto y puede ser mantenido por
una persona (o máquina). Se pueden emplear varios registros auxiliares que
contengan la mayor parte de la información detallada, donde diferentes
individuos sean responsables de cada uno. Se pueden obtener saldos totales de
las cuentas de control sin la necesidad de sumar todas las cuentas individuales
cada vez. Quizá la principal contribución de los auxiliares de mayor sea su
utilidad en la identificación de errores. Virtiendo los detalles en el registro
auxiliar y la misma información en forma resumida en la cuenta de control del
mayor general, los contadores pueden mantener una constante verificación sobre
la exactitud de los registros. Debido a que el traspaso al registro auxiliar se
hace frecuentemente en forma directa a partir de los documentos fuente,
cualesquiera errores cometidos en los diarios o en los traspasos de los diarios
hacia las cuentas del mayor general no se repiten en los registros detallados.
Las
comparaciones periódicas entre los auxiliares y la cuenta control del mayor
general revelan la existencia de tales errores. Esta comparación se conoce como
corrección aritmética de los auxiliares.
Ejemplo de auxiliares de mayor. Para ilustrar la idea general y el
uso de un auxiliar de mayor, tenemos el siguiente ejemplo, breve y muy
simplificado, de las cuentas por cobrar. Supóngase que se llevan registros
auxiliares para tres clientes individuales, A, B, y C.[2]
[2] Si una empresa tuviese sólo tres clientes, un auxiliar de mayor le sería innecesario. Podrían mantenerse en una forma igualmente fácil tres cuentas por cobrar separadas en el mayor general. Sin embargo, multiplique estas cuentas por cien mil, y obtendrá usted un panorama práctico de los problemas de registro de una típica tienda de departamentos de tamaño grande.
[2] Si una empresa tuviese sólo tres clientes, un auxiliar de mayor le sería innecesario. Podrían mantenerse en una forma igualmente fácil tres cuentas por cobrar separadas en el mayor general. Sin embargo, multiplique estas cuentas por cien mil, y obtendrá usted un panorama práctico de los problemas de registro de una típica tienda de departamentos de tamaño grande.
1. Cierto día las ventas a crédito
hacen un total de $10,000.00. Se hace un asiento sumario en el diario, cargando
a cuentas por cobrar y abonando a ventas. Este asiento se transfiere
posteriormente a las cuentas de mayor general. Se envían copias de las notas de
ventas al encargado de cuentas por cobrar para que clasifique y haga el
traspaso a las cuentas individuales. Supóngase que las notas de venta indican
que se realizaron ventas de $6,000.00 a A, de $3,000.00 a B, y de $1,000.00 a
C.
2. Otro día las ventas totales a
crédito ascienden a $6,000.00. El asiento se maneja en la misma forma. La
totalidad de los $6,000.00 se registra en el mayor general, y las notas de
venta se clasifican por cliente y se vierten en las cuentas respectivas del
registro auxiliar. Supóngase $4,000.00 de ventas para B y $2,000.00 para C.
3. En una fecha posterior se reciben
cheques de $4,000.00, $2,000.00 y $1,000.00 de A, B, y C, respectivamente. Una
lista de los nombres y montos pagados por los clientes (o tal vez de las
porciones de las facturas que devuelvan los clientes) se envía al departamento
de cuentas por cobrar para ser vertida en el registro auxiliar. Otra copia es
totalizada y sirve como documento fundamental para un asiento que cargue a caja
y acredite a cuentas por cobrar un monto de $7,000.00.
Las
cuentas de mayor que se muestran en el cuadro 4-1 reflejan estas transacciones.
Obsérvese que no existen cargos o abonos compensables para los montos
registrados en las cuentas auxiliares. Los auxiliares de mayor sencillamente
reflejan en detalle lo que ya se ha registrado en forma sumaria en las cuentas
del mayor general.
CUADRO 4-1 Ejemplo de auxiliar de mayor
MAYOR GENERAL
AUXILIAR DE CUENTAS POR COBRAR
La igualdad de cargos y abonos se requiere tan sólo para los asientos generales de mayor.
Al
final del periodo contable, se hace la corrección
aritmética de los auxiliares en lo que respecta a cuentas por
cobrar. Se hace una lista (cuadro 4-2) en la que se muestre el saldo de la
cuenta de cada cliente conforme a los registros auxiliares. Entonces se compara
el total con el saldo de la cuenta control para verificar la exactitud de los
registros.
Elaboración de la balanza de comprobación
La balanza de comprobación es el primer paso
del ciclo contable que debe realizarse al final del periodo. Consiste en una
lista de cuentas de mayor y sus saldos, apropiadamente clasificados como
deudores o como acreedores. Proporciona un resumen de las cuentas que se usarán
en la formulación de ajustes y en la elaboración de estados financieros. La
balanza de comprobación también sirve como una prueba verificativa acerca de la
exactitud numérica de la
contabilización en el diario y acerca del proceso de traspasos al mayor.
La
elaboración real de la balanza de comprobación es una tarea de rutina.
Frecuentemente se usan formas preimpresas que ya contienen los nombres de las
cuentas que se usaran, y el cálculo y la transcripción de saldos puede
ejecutarse mediante máquinas de contabilidad o mediante equipos computarizados.
En el cuadro 4-3 se muestra una balanza de comprobación muy condensada para la
Compañía Hipotética.
CUADRO 4-3 HYPOTHETICAL COMPANY
Balanza de comprobación al 31 de
Diciembre de 1985
|
||
Debe
|
Haber
|
|
Efectivo
|
$13,000.00
|
|
Cuentas por cobrar
|
$20,000.00
|
|
Inventario
|
$16,000.00
|
|
Cuentas por pagar
|
$15,200.00
|
|
Capital social
|
$20,000.00
|
|
Utilidades retenidas
|
$3,900.00
|
|
Ingreso de ventas
|
$28,300.00
|
|
Ingreso por comisión
|
$1,700.00
|
|
Costo de bienes vendidos
|
$9,250.00
|
|
Gastos de salarios
|
$5,700.00
|
|
Gastos de renta
|
$2,000.00
|
|
Gastos de suministros
|
$280.00
|
|
Gastos de distribución
|
$2,870.00
|
|
$69,100.00
|
$69,100.00
|
|
La
balanza de comprobación debe “cuadrar” (tener cargos y abonos iguales). Así mismo,
las cuentas de mayor de dicha balanza deben concordar con las listas de sus
registros auxiliares. Por lo general, el examen de los registros auxiliares es
una actividad subordinada asociada con la elaboración de la balanza de
comprobación. Si ésta no cuadra, debe haberse cometido algún error de registro.
Por otra parte, lo contrario no es necesariamente cierto. Una balanza de
comprobación tan sólo muestra los saldos existentes
de las cuentas e indica que los asientos hechos tuvieron cargos y abonos iguales.
Los saldos existentes pueden aun ser inexactos o incompletos. La tarea de
corregir los saldos incorrectos de las cuentas o de actualizarlos corresponde a
los asientos de ajuste, que es el siguiente paso dentro del ciclo contable.
Contabilización en el diario y traspaso al mayor de
los asientos de ajuste
La
determinación de los ajustes que son necesarios para las cuentas listadas en la
balanza de comprobación es uno de los deberes principales del contador, en
contraste con los del tenedor de libros. Los asientos necesarios para ajustar
las cuentas al final del periodo casi siempre requieren de las habilidades
analíticas de alguien que esté familiarizado con la operación del sistema, con
los tipos de cuentas usadas, y con las interrelaciones que existen entre ellas.
Una vez determinados, los asientos de ajuste se manejan igual que cualquier
otro asiento. Primeramente son contabilizados en el diario y después se
traspasan a las cuentas de mayor apropiadas.
La
necesidad de hacer asientos se originan en los conceptos de periodo contable y de identificación contable. Sin
embargo, no existen documentos que señalen en forma automática que deba hacerse
un asiento de ajuste. Los contadores deben generar la información necesaria
para los asientos de ajuste realizando un estudio de la balanza de
comprobación, una revisión del sistema contable, y un análisis de las fuentes
de información externas a los registros contables. Por ejemplo, observan la
depreciación de los activos no circulantes, los pagos hechos por anticipado,
los ingresos recibidos en forma anticipada, etc., en la balanza de
comprobación, puesto que estos renglones normalmente requieren ajustes. Pueden
también analizar los archivos de los documentos por cobrar y por pagar a fin de
determinar ajustes por intereses. Estudian además las pólizas de seguros para
determinar que porción de los seguros pagados por adelantado ha expirado y cuál
se encuentra aún en vigor. El contador puede supervisar o revisar los recuentos
físicos de inventarios a fin de determinar los asientos de ajuste del costo de
los bienes vendidos o de los gastos de suministros.
Elaboración de
una balanza de comprobación ajustada
La
base de asientos de ajuste del ciclo contable puede ir seguida de la
elaboración de otra balanza de comprobación, denominada balanza de comprobación ajustada. Esta
presenta un listado completo de todas las cuentas de mayor así como sus saldos
actuales. El principal uso de la balanza de comprobación ajustada es la
elaboración de los estados financieros. A partir de este listado el contador
puede ordenar los nombres y saldos de mayor en formatos adecuados para el
estado de posición financiera y para el estado de resultados. Además, la
balanza de comprobación ajustada puede servir como una prueba para investigar
si se ha mantenido la igualdad de cargos y abonos a través del proceso de
ajuste.
Elaboración de los estados financieros
El
siguiente paso del ciclo contable consiste en comunicar a las diversas
audiencias la información contable acumulada a través de los estados
financieros. Esta fase representa el cumplimiento de la función de información
y el inicio de la función interpretativa. Los formatos de estos dos estados
financieros fueron ilustrados previamente. Las cuentas de activos, de pasivos y
del capital contable (capital social y utilidades retenidas) aparecen en el
estado de posición financiera. Las cuentas nominales del capital contable
(ingresos y gastos) se muestran en el estado de resultados.
Contabilización en el diario y traspasos al mayor de
asientos de cierre
Recuérdese
del capítulo 3 que la función de las cuentas de ingresos y de gastos consiste
en acumular información acerca de las actividades operativas realizadas durante un solo periodo. Una
vez que el estado de resultados ha sido elaborado, las cuentas de ingresos y de
gastos son saldadas a cero de modo que estén listas para funcionar durante el
siguiente periodo, y en este proceso las utilidades retenidas se actualizan con
base en la utilidad ganada durante este periodo. Los asientos necesarios para
este propósito se denominan asientos de cierre.
El
cierre de libros es un proceso técnico para transferir y resumir saldos. Se
dice que una cuenta ha sido cerrada siempre que se haya hecho un asiento que
produzca un saldo de cero en esa cuenta. Para el proceso de cierre es necesario
realizar tales asientos en todas las cuentas nominales así como equilibrar y
ordenar las cuentas reales de activos, de pasivos y de capital contable. Los
contadores cierran las cuentas temporales haciendo un asiento cuyo monto es
igual al saldo de cada cuenta y colocando dicho monto del lado opuesto. Debido
a que los ingresos y los gastos son cuentas temporales de utilidades retenidas,
se podría esperar que la parte correspondiente a los asientos de diario
necesarios para cerrar estas cuentas se hiciera a utilidades retenidas. En
última instancia, éste es el caso. Sin embargo, con frecuencia los contadores
usan una cuenta sumaria temporal, que se denomina cuenta de pérdidas y
ganancias (o resumen de resultados), para acumular durante el proceso de cierre
aquella información dispersa en el mayor en forma de cuentas individuales.
El
proceso de cierre de las cuentas que se listan en la balanza de comprobación
del cuadro 4-3 se ilustra en la forma de mayor en el cuadro 4-4 (estamos
suponiendo que la balanza de comprobación es de naturaleza ajustada). Los
asientos (1) a (7) transfiere los saldos al resumen de resultados, cerrando de
este modo las cuentas de ingresos y de gastos. Saldo acreedor de $9,900.00 de
la cuenta de resumen de resultados refleja el resultado neto de la
identificación contable entre ingresos y gastos (el cambio neto en el capital
contable proveniente de las actividades operativas realizadas durante el mes).
El asiento (8) transfiere este incremento neto a las utilidades retenidas, que
es la cuenta del capital contable establecida para ese propósito.
Después
del cierre, las cuentas de ingresos y de gastos no muestran saldos. Al final
del periodo, la cuenta de resumen de resultados tampoco mostrará saldo. Sin embargo,
en esta cuenta hemos resumido información relacionada con las actividades del
periodo. Si existen técnicas para resumir la información de alguna otra forma,
las cuentas nominales pueden ser cerradas directamente sin la ayuda de cuentas
sumarias. Desde un punto de vista mecánico, un solo asiento podría cerrar todos
los libros cargando todas las cuentas de ingresos, acreditando todas las
cuentas de gastos, y cargando (pérdida neta) o acreditando (utilidad neta) la
diferencia a utilidades retenidas.
CUADRO 4-4 Ilustración del proceso de cierre
Sin
embargo, un aspecto de mucho mayor importancia que el escudriñar el proceso
mecánico es aprender qué cuentas son cerradas y entender por qué se hacen los
asientos de cierre. Todas las cuentas temporales del capital contable son
cerradas. El fundamento de los asientos de cierre puede ser atribuido
directamente al concepto del periodo contable. Este concepto requiere que se haga de manera regular resúmenes de
las actividades de cada periodo.
Las actividades de cada periodo individual deben ser segregadas en cuentas de
mayor. El proceso de cierre es meramente el último paso lógico de un proceso
impuesto por el concepto de periodo contable. (Earl A. Spiller & L. Gosman,
1988)
Conclusiones
En la
información recabada concluye un análisis preliminar de ciertos aspectos
relacionados con los procedimientos de la contabilidad, y ampliamos nuestros
conocimientos acerca del proceso básico de la contabilidad. También incluimos
una explicación del proceso de los ajustes y de su relación con el periodo
contable. Posteriormente, mediante el análisis del ciclo contable se describió
la relación que existe entre las diferentes técnicas de procedimiento. La
progresión normal de las funciones de la contabilidad es la siguiente:
1. Contabilización
en el diario:
analizar datos a partir de los documentos fuente y registrarlos
cronológicamente.
2.
Traspaso al mayor: transferir cargos y créditos a
cuentas individuales.
3.
Elaboración de la balanza de
comprobación: resumir
las cuentas del mayor general para probar la igualdad de los cargos y abonos y
examinar cualquier auxiliar de mayor.
4.
Ajustes: analizar, registrar y transcribir
al mayor de los asientos necesarios para corregir o actualizar todas las
cuentas.
5.
Elaboración de la balanza de
comprobación ajustada: ensamblar los datos de las cuentas del mayor general
para facilitar la elaboración de los estados financieros.
6.
Elaboración de los estados
financieros: organizar
informes sumarios de actividades lucrativas y de posición financiera.
7.
Cierre: igualar a cero todas las cuentas
nominales, transferir sus saldos condensados a utilidades retenidas, y
equilibrar y ordenar las cuentas reales a fin de prepararlas para el nuevo
periodo contable.
Un
conocimiento básico de la forma en que las partes de un sistema contable se
interrelacionan para generar la información financiera contribuirá a obtener
una mejor comprensión del resultado final –-los informes financieros— y
capacitará al estudiante para usar la
contabilidad como una herramienta analítica también.
Bibliografía
Earl A. Spiller, J., & L. Gosman, M. (1988). Contabilidad Financiera . México, D.F.: Mc Graw Hill.
López, A. E. (1999). Proceso Contable 1. México, D.F.:
ECAFSA.
López, A. E. (2000). Proceso Contable 2. México, D.F.:
ECAFSA.
CONTABLE, E. D. C. El ciclo contable.
Comentarios
Publicar un comentario